No CTN, há dispositivos legais que ratificam o princípio da legalidade tributária?

No início do século XIII, a Inglaterra foi berço do princípio da legalidade tributária. Previsto na Magna Charta Libertatum, a primeira constituição inglesa, tornou necessário o consentimento dos súditos para a cobrança de tributos, “no taxation without representation”.

No Brasil, tal princípio possui status constitucional desde sua primeira Carta Magna (exceto a CF/37). Nos dias atuais, está consolidado no art. 150, I, CF/88, sendo vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, “nullum tributum sine lege”.

Contudo, existem dispositivos no CTN que ratificam o princípio da legalidade tributária, quais sejam:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

A alteração da data de pagamento do tributo deve respeitar o princípio da estrita legalidade tributária?

1. Introdução

Para compreensão deste tema, controvertido na doutrina, porém pacificado na jurisprudência, devemos fazer o estudo de dispositivos da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, de modo a identificar a origem e delinear o alcance do princípio da estrita legalidade tributária. Só assim teremos elementos suficientes para nos questionar se a alteração da data de pagamento de um tributo deve ou não respeitar tal princípio.

2. Princípio da Legalidade na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional

O princípio da legalidade, no âmbito dos direitos e garantias fundamentais, está previsto no art. 5º, II, da CF, assegurando que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Já na seara tributária, o texto constitucional ao tratar das limitações ao poder de tributar, em seu art. 150, I, determina que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Esses são os principais artigos sobre o tema na Carta Magna.

Já no CTN, devemos nos ater ao art. 97 e seus incisos:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do §3.º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidade para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Este dispositivo tem como objetivo regulamentar a legalidade, trazendo um rol taxativo de elementos essenciais da hipótese de incidência tributária que somente a lei pode estipular, esta é a chamada Estrita Legalidade Tributária.

Dessa forma, as matérias por ele não contempladas referem-se às obrigações acessórias , podendo ser disciplinadas por “legislação tributária”, a qual abrange os decretos e norma complementares, inteligência do art. 113, §2º e art. 96, ambos do CTN.

3. Alteração da Data de Pagamento e a Reserva Legal

Como pode-se notar, o referido diploma legal não faz menção à fixação da data de pagamento, portanto, sua regulamentação não esta reservada à lei.

Assim conclui o ilustre mestre Leandro Paulsen : “O prazo para recolhimento do tributo não constitui elemento da hipótese de incidência, de maneira que sua fixação independe de lei”.

Porém, uma vez estipulado o prazo em lei, este não poderá ser alterado por ato infralegal, em obediência ao princípio do congelamento do grau hierárquico , onde uma matéria regulada por lei, somente pode ser alterada por outra lei (mesmo grau hierárquico).

A lei poderá fixar ou não a data de vencimento (art. 160, CTN), ou ainda, deslegalizá-la, atribuindo à Administração tal competência.

O STF já se pronunciou sobre o tema:

“Deslegalizou a matéria, atribuindo competência à Administração para discipliná-la através de ato normativo próprio (...). Com essa providência, não apenas não contrariou o princípio da legalidade, já que não se tratava de matéria reservada à lei, mas também conferiu maior flexibilidade à importante questão do vencimento do tributo em referência”. (STF, RE 140.669/PE. Min Ilmar Galvão, dez/98)

Esse também é o entendimento do STJ:

“É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que a definição de prazo para recolhimento de tributo pode ser delegada pela lei ao regulamento, porquanto não se inclui entre as matérias sujeitas à reserva legal pelo art. 97 do C.T.N.” (STJ, 2ª T., REs 84.554/SP, Rel. o Min. Antônio de Pádua Ribeiro, mai/97)

Não obstante, parte da doutrina vai de encontro com a jurisprudência. Podemos citar as palavras do brilhante professor Eduardo Sabbag :

“Deixar tal determinação ao alvedrio do Poder Executivo, ao sabor da discricionariedade, é sufragar o perene estádio de insegurança jurídica, acintosa ao elemento axiológico justificador do postulado da estrita legalidade”

Ou ainda, a lição de Hugo de Brito Machado :

“Em face do princípio da legalidade, o prazo para o recolhimento do tributo é, a nosso ver, um desses elementos essenciais (...), admitir-se que o prazo para essa antecipação seja fixado em norma infralegal é deixar nas mãos da autoridade administrativa o poder de estabelecer prazos não razoáveis, excessivamente curtos, e com isso impor encargo significativo ao contribuinte – o que não se compadece com o próprio princípio da legalidade”.

Sob esses argumentos, se torna pertinente ressalvar que o poder regulamentar da Administração é subordinado à lei e jamais poderá contrariá-la, devendo apenas viabilizar a sua efetiva aplicação, nos limites por ela traçados. Como bem lembra Leandro Paulsen :

“É prerrogativa do sujeito ativo da relação jurídico tributária regulamentar as questões operacionais relativas ao tributo de que é credor, estabelecendo as obrigações acessórias que tornem a fiscalização e arrecadação mais simples, fácil e segura”.

Não vejo espaço para a insegurança jurídica, tão pouco lesão ao princípio da legalidade, uma vez que o Congresso Nacional possui competência para sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar (art. 49, V, CF).

4. Conclusão

A alteração da data de pagamento de tributo não se sujeita ao princípio da estrita legalidade tributária, tendo em vista que não estamos diante de matéria reservada à lei.

Assim sendo, pode ser disciplinada por meio de “legislação tributária”, na qual se inserem os decretos e normas complementares.

Este é o entendimento que prevalece no STF e no STJ, do qual também compartilho.

5. Referências
CANOTILHO, Gomes. Direito Constitucional. Ed. Coimbra, 1991.
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 21ª ed. Lumen Juris, 2009.
CASTELLANI, Fernando. Direito Tributário. Saraiva. 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 21ª ed. Malheiros Editores. 2001.
OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Comentários ao Código tributário Nacional, vol 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998.
PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 12ª ed. Livraria do Advogado, 2010.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. Saraiva. 2010.